DEPRECIAÇÃO EM FACE DA LEI Nº 12.973/2014
1 - INTRODUÇÃO
A Lei nº 12.973/2014 (oriunda da conversão, com alterações, da Medida Provisória nº 627/2013 ) estabeleceu o fim do Regime Tributário de Transição (RTT), que, ao longo de mais de 6 anos, fez a "ligação" entre o lucro contábil e o lucro fiscal naturalmente, sem negligenciar o Livro de Apuração do Lucro Real (Lalur), que continuou a ser utilizado.
Paralelamente, a referida lei também veio "disciplinar" a relação entre contabilidade e o Fisco no que diz respeito às questões conflitantes que até então o RTT tratava. Uma delas diz respeito aos encargos de depreciação. Não é demais lembrar que as novas regras contábeis determinam que a empresa faça uma análise criteriosa do imobilizado e, a partir daí, estime a vida útil dos bens. Portanto, na maioria dos casos, as taxas de depreciação utilizadas pela empresas são diferentes das impostas pelo Fisco.
Com a extinção do RTT, foram necessárias alterações na legislação que permitissem a observância da legislação comercial sem prejuízo para o Fisco.
Nota LegisWeb: Ressalta-se que a extinção do RTT se dará em 2014 caso a empresa opte pela adoção antecipada das normas da Lei nº 12.973/2014 . Se não for feita a opção, a adoção das novas normas será compulsória a partir de 2015.
Lei nº 12.973/2014 Lei nº 4.506/1964 Lei nº 6.404/1976 Medida Provisória nº 627/2013
Paralelamente, a referida lei também veio "disciplinar" a relação entre contabilidade e o Fisco no que diz respeito às questões conflitantes que até então o RTT tratava. Uma delas diz respeito aos encargos de depreciação. Não é demais lembrar que as novas regras contábeis determinam que a empresa faça uma análise criteriosa do imobilizado e, a partir daí, estime a vida útil dos bens. Portanto, na maioria dos casos, as taxas de depreciação utilizadas pela empresas são diferentes das impostas pelo Fisco.
Com a extinção do RTT, foram necessárias alterações na legislação que permitissem a observância da legislação comercial sem prejuízo para o Fisco.
Nota LegisWeb: Ressalta-se que a extinção do RTT se dará em 2014 caso a empresa opte pela adoção antecipada das normas da Lei nº 12.973/2014 . Se não for feita a opção, a adoção das novas normas será compulsória a partir de 2015.
Lei nº 12.973/2014 Lei nº 4.506/1964 Lei nº 6.404/1976 Medida Provisória nº 627/2013
2 - COMO PROCEDER FISCALMENTE COM A LEI Nº 12.973/2014
O art. 40 da Lei nº 12.973/2014 deu nova redação ao § 1º do art. 57 da Lei nº 4.506/1964 com o objetivo de eliminar da legislação tributária regras sobre contabilização dos encargos de depreciação.
O § 1º do art. 57 da Lei nº 4.506/1964 passou a ter a seguinte redação:
[...]
§ 1º A quota de depreciação dedutível na apuração do imposto será determinada mediante a aplicação da taxa anual de depreciação sobre o custo de aquisição do ativo.
[...]
Anteriormente, o dispositivo legal referia-se à quota de depreciação registrável. Hoje, refere-se à quota de depreciação dedutível. Portanto, percebe-se claramente que o Fisco, no tocante aos encargos de depreciação, não mais interfere no processo contábil, limitando-se apenas a estabelecer regras de dedutibilidade da despesa.
Além disso, houve a introdução dos §§ 15 e 16 para autorizar a exclusão em livro fiscal da diferença de depreciação registrada na escrituração do contribuinte, o que não era permitido anteriormente. Os referidos dispositivos têm a seguinte redação:
[...]
§ 3º A administração do Imposto de Renda publicará periodicamente o prazo de vida útil admissível a partir de 1º de janeiro de 1965, em condições normais ou médias, para cada espécie de bem, ficando assegurado ao contribuinte o direito de computar a quota efetivamente adequada às condições de depreciação dos seus bens, desde que faça a prova dessa adequação, quando adotar taxa diferente.
[...]
§ 6º Em qualquer hipótese, o montante acumulado, das cotas de depreciação não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem, atualizado monetariamente.]
[...]
§ 15. Caso a quota de depreciação registrada na contabilidade do contribuinte seja menor do que aquela calculada com base no § 3º, a diferença poderá ser excluída do lucro líquido na apuração do lucro real, observando-se o disposto no § 6º.
§ 16. Para fins do disposto no § 15, a partir do período de apuração em que o montante acumulado das quotas de depreciação computado na determinação do lucro real atingir o limite previsto no § 6º, o valor da depreciação, registrado na escrituração comercial, deverá ser adicionado ao lucro líquido para efeito de determinação do lucro real. (NR)
Os critérios contábeis não influenciarão a depreciação para efeitos fiscais. Para fins fiscais, as empresas deverão utilizar as taxas anuais de depreciação permitidas pelo Fisco. Essas taxas são aquelas constantes das Instruções Normativas SRF nºs 162/1998 e 130/1999.
Resumidamente, as taxas admitidas pelo Fisco são:
O § 1º do art. 57 da Lei nº 4.506/1964 passou a ter a seguinte redação:
[...]
§ 1º A quota de depreciação dedutível na apuração do imposto será determinada mediante a aplicação da taxa anual de depreciação sobre o custo de aquisição do ativo.
[...]
Anteriormente, o dispositivo legal referia-se à quota de depreciação registrável. Hoje, refere-se à quota de depreciação dedutível. Portanto, percebe-se claramente que o Fisco, no tocante aos encargos de depreciação, não mais interfere no processo contábil, limitando-se apenas a estabelecer regras de dedutibilidade da despesa.
Além disso, houve a introdução dos §§ 15 e 16 para autorizar a exclusão em livro fiscal da diferença de depreciação registrada na escrituração do contribuinte, o que não era permitido anteriormente. Os referidos dispositivos têm a seguinte redação:
[...]
§ 3º A administração do Imposto de Renda publicará periodicamente o prazo de vida útil admissível a partir de 1º de janeiro de 1965, em condições normais ou médias, para cada espécie de bem, ficando assegurado ao contribuinte o direito de computar a quota efetivamente adequada às condições de depreciação dos seus bens, desde que faça a prova dessa adequação, quando adotar taxa diferente.
[...]
§ 6º Em qualquer hipótese, o montante acumulado, das cotas de depreciação não poderá ultrapassar o custo de aquisição do bem, atualizado monetariamente.]
[...]
§ 15. Caso a quota de depreciação registrada na contabilidade do contribuinte seja menor do que aquela calculada com base no § 3º, a diferença poderá ser excluída do lucro líquido na apuração do lucro real, observando-se o disposto no § 6º.
§ 16. Para fins do disposto no § 15, a partir do período de apuração em que o montante acumulado das quotas de depreciação computado na determinação do lucro real atingir o limite previsto no § 6º, o valor da depreciação, registrado na escrituração comercial, deverá ser adicionado ao lucro líquido para efeito de determinação do lucro real. (NR)
Os critérios contábeis não influenciarão a depreciação para efeitos fiscais. Para fins fiscais, as empresas deverão utilizar as taxas anuais de depreciação permitidas pelo Fisco. Essas taxas são aquelas constantes das Instruções Normativas SRF nºs 162/1998 e 130/1999.
Resumidamente, as taxas admitidas pelo Fisco são:
| Bem | Taxa de Depreciação | Prazo de vida útil | ||
| Veículos | 20% ao ano | 5 anos | ||
| Motociclos | 25% ao ano | 4 anos | ||
| Tratores | 25% ao ano | 4 anos | ||
| Máquinas e equipamento | 10% ao ano | 10 anos | ||
| Edificações | 4% ao ano | 25 anos | ||
| Instalações | 10% ao ano | 10 anos | ||
| Móveis e utensílios | 10% ao ano | 10 anos | ||
3 - ADOÇÃO DE TAXAS “ACELERADAS
A legislação do Imposto de Renda permite que a empresa reconheça a depreciação que vai afetar o resultado com base em percentuais majorados. Trata-se da depreciação acelerada em função do uso "anormal" do bem.
Como regra, se a empresa utiliza o bem 8 horas no dia, a depreciação observará a taxa normal, conforme as Instruções Normativas nºs 162/1998 e 130/1999. Entretanto, se a atividade se estender por dois turnos (16 horas), a taxa de depreciação a ser aplicada será majorada em 50%; se a atividade se estender por 3 turnos, a majoração será de 100%.
Portanto, máquinas e equipamentos, por exemplo, sofrem depreciação fiscal normal de 10%. Se o bem for utilizado por dois turnos, a depreciação será de 15%. Entretanto, se o trabalho se estender por 3 turnos, a taxa de depreciação será de 20%.
Como regra, se a empresa utiliza o bem 8 horas no dia, a depreciação observará a taxa normal, conforme as Instruções Normativas nºs 162/1998 e 130/1999. Entretanto, se a atividade se estender por dois turnos (16 horas), a taxa de depreciação a ser aplicada será majorada em 50%; se a atividade se estender por 3 turnos, a majoração será de 100%.
Portanto, máquinas e equipamentos, por exemplo, sofrem depreciação fiscal normal de 10%. Se o bem for utilizado por dois turnos, a depreciação será de 15%. Entretanto, se o trabalho se estender por 3 turnos, a taxa de depreciação será de 20%.
4 - COMO PROCEDER CONTABILMENTE
A Lei nº 6.404/1976 , art. 183 , § 2º, alínea "a", estabelece que "a diminuição do valor dos elementos do ativo imobilizado será registrada periodicamente nas contas de depreciação, quando corresponder à perda do valor dos direitos que têm por objeto bens físicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência".
Portanto, para fins contábeis, a empresa deverá reconhecer, a título de encargos de depreciação, o valor do desgaste efetivo do bem. Na prática, isso significa dizer que a empresa não deve observar ou aceitar as taxas de depreciação fixadas pelo Fisco.
A taxa de depreciação a ser utilizada pela empresa terá como base uma criteriosa análise dos bens que forma o imobilizado, estimando-se sua vida útil econômica e seu valor residual.
Deste modo, na prática, os bens da empresa normalmente terão vida útil diferente daqueles fixados pelo Fisco. Essa diferença, para mais ou para menos, deverá ser ajustada via Lalur.
A taxa de depreciação a ser utilizada pela empresa terá como base uma criteriosa análise dos bens que forma o imobilizado, estimando-se sua vida útil econômica e seu valor residual.
Deste modo, na prática, os bens da empresa normalmente terão vida útil diferente daqueles fixados pelo Fisco. Essa diferença, para mais ou para menos, deverá ser ajustada via Lalur.
5 - EXEMPLO DE DEPRECIAÇÃO CONTÁBIL MENOR DO QUE A ADMITIDA PELO FISCO
Vimos que a empresa deverá reconhecer como encargos de depreciação o valor correspondente ao desgaste efetivo do bem.
Também vimos que a Lei nº 12.973/2014 veio disciplinar a forma como a empresa deverá agir caso a depreciação a ser reconhecida contabilmente seja menor do que aquela aceita pelo Fisco.
Resumidamente, se a depreciação registrada pela contabilidade for menor do que aquela imposta pelo Fisco, a empresa poderá excluir a diferença (entre a contábil e a fiscal) no Lalur. Deste modo, ela estará atendendo às novas normas contábeis e não será prejudicada do ponto de vista fiscal, pois o aproveitamento da depreciação se dará parte via contabilidade, parte via Lalur.
No entanto, a partir do período em que a depreciação contábil mais a fiscal atingir 100% do bem, a depreciação registrada contabilmente passará a ser excluída no Lalur, para fins da apuração do lucro tributável.
No desenvolvimento do exemplo, consideremos os dados a seguir.
Em 02.01.20X1, determinada empresa adquiriu um trator com as seguintes premissas:
a) Valor de aquisição: R$ 300.000,00;
b) Prazo de vida útil estimado (contábil): 5 anos;
c) Valor residual: de R$ 35.000,00;
d) Depreciação fiscal: 4 anos: R$ 75.000,00 ($ 300.000,00 ÷ 4 anos).
Com base nessas informações, na contabilidade teremos depreciação de R$ 53.000,00 ao ano (R$ 265.000,00/5 anos).
Já no e-Lalur, deverão ser feitos os seguintes registros:
a) exclusão de R$ 22.000,00 (R$ 75.000,00 menos R$ 53.000,00) nos anos 20X1, 20X2, 20X3 e 20X4;
b) adição de R$ 53.000,00 em 20X5.
Com isso, ao final do quarto ano teríamos a exclusão total de R$ 88.000,00 (R$ 22.000,00 vezes 4 anos). Esse valor (R$ 88.000,00) somado à depreciação contábil dos quatro primeiros períodos (R$ 212.000,00, ou seja, R$ 53.000,00 x 4 anos) totalizam R$ 300.000,00, que é o valor total do bem sujeito à depreciação.
Não podemos esquecer, no entanto, que no quinto ano a empresa ainda faz o registro contábil de uma parcela da depreciação no valor de R$ 53.000,00. Esse valor deverá ser adicionado ao Lalur, isto porque, para fins fiscais, o bem estará totalmente depreciado ao final de 20X4. A depreciação feita em 20X5 atende, exclusivamente, à contabilidade e não pode ser aproveitada pra fins fiscais.
A tabela a seguir resume:
Também vimos que a Lei nº 12.973/2014 veio disciplinar a forma como a empresa deverá agir caso a depreciação a ser reconhecida contabilmente seja menor do que aquela aceita pelo Fisco.
Resumidamente, se a depreciação registrada pela contabilidade for menor do que aquela imposta pelo Fisco, a empresa poderá excluir a diferença (entre a contábil e a fiscal) no Lalur. Deste modo, ela estará atendendo às novas normas contábeis e não será prejudicada do ponto de vista fiscal, pois o aproveitamento da depreciação se dará parte via contabilidade, parte via Lalur.
No entanto, a partir do período em que a depreciação contábil mais a fiscal atingir 100% do bem, a depreciação registrada contabilmente passará a ser excluída no Lalur, para fins da apuração do lucro tributável.
No desenvolvimento do exemplo, consideremos os dados a seguir.
Em 02.01.20X1, determinada empresa adquiriu um trator com as seguintes premissas:
a) Valor de aquisição: R$ 300.000,00;
b) Prazo de vida útil estimado (contábil): 5 anos;
c) Valor residual: de R$ 35.000,00;
d) Depreciação fiscal: 4 anos: R$ 75.000,00 ($ 300.000,00 ÷ 4 anos).
Com base nessas informações, na contabilidade teremos depreciação de R$ 53.000,00 ao ano (R$ 265.000,00/5 anos).
Já no e-Lalur, deverão ser feitos os seguintes registros:
a) exclusão de R$ 22.000,00 (R$ 75.000,00 menos R$ 53.000,00) nos anos 20X1, 20X2, 20X3 e 20X4;
b) adição de R$ 53.000,00 em 20X5.
Com isso, ao final do quarto ano teríamos a exclusão total de R$ 88.000,00 (R$ 22.000,00 vezes 4 anos). Esse valor (R$ 88.000,00) somado à depreciação contábil dos quatro primeiros períodos (R$ 212.000,00, ou seja, R$ 53.000,00 x 4 anos) totalizam R$ 300.000,00, que é o valor total do bem sujeito à depreciação.
Não podemos esquecer, no entanto, que no quinto ano a empresa ainda faz o registro contábil de uma parcela da depreciação no valor de R$ 53.000,00. Esse valor deverá ser adicionado ao Lalur, isto porque, para fins fiscais, o bem estará totalmente depreciado ao final de 20X4. A depreciação feita em 20X5 atende, exclusivamente, à contabilidade e não pode ser aproveitada pra fins fiscais.
A tabela a seguir resume:
| Depreciação contábil | Depreciação fiscal | Tratamento no Lalur | Depreciação Acumulada | ||
| Exclusão | Adição | ||||
| Ano 1 | R$ 53.000,00 | R$ 75.000,00 | R$ 22.000,00 | R$ 75.000,00 | |
| Ano 2 | R$ 53.000,00 | R$ 75.000,00 | R$ 22.000,00 | R$ 150.000,00 | |
| Ano 3 | R$ 53.000,00 | R$ 75.000,00 | R$ 22.000,00 | R$ 225.000,00 | |
| Ano 4 | R$ 53.000,00 | R$ 75.000,00 | R$ 22.000,00 | R$ 300.000,00 | |
| Ano 5 | R$ 53.000,00 | R$ 75.000,00 | R$ 53.000,00 | R$ 300.000,00 | |
| Total | R$ 265.000,00 | R$ 300.000,00 | R$ 88.000,00 | R$ 53.000,00 | R$ 300.000,00 |
Lembra-se que a empresa assumiu um valor residual para o bem, ao final do período de depreciação, de R$ 35.000,00. Isso significa dizer que, ao final do quinto ano, a conta que registra o bem apresentará um saldo de R$ 35.000,00 (valor de possível venda). Já a conta de depreciação acumulada, o valor de R$ 265.000,00. No entanto, para fins fiscais, o bem terá sido totalmente depreciado.
