DOAÇÕES
DE MERCADORIAS - EFEITOS TRIBUTÁRIOS
1 - INTRODUÇÃO
Neste
procedimento abordaremos sobre a demonstração do tratamento contábil e
tributário, mais especificamente em relação ao Imposto de Renda Pessoa Jurídica
(IRPJ), à Contribuição Social sobre o Lucro (CSL), à Cofins, à contribuição
para o PIS-Pasep e ao Simples Nacional nas doações de mercadorias, com base na
legislação em vigência: Decreto nº 70.235/1972 Decreto nº 7.574/2011 Lei
Complementar nº 123/2006 Lei nº 10.406/2002 Lei nº 10.637/2002 Lei nº
10.833/2003 Lei nº 11.941/2009 Lei nº 9.249/1995 Lei nº 9.718/1998 Resolução
CGSN nº 140/2018 Solução de Consulta nº 58/2012.
2 - CONCEITOS
O
recebimento ou envio de mercadorias a título de doação comumente suscita
dúvidas sobre o seu efetivo enquadramento, tratamento fiscal e contábil, e não
raro essas doações confundem-se com as operações de bonificação em mercadorias.
2.1 - DOAÇÃO
Conforme
prescreve o art. 548 do Código Civil (Lei nº 10.406/2002 ), considera como
doação o contrato em que uma pessoa, por liberalidade, transfere do seu
patrimônio bens ou vantagens para o de outra, de forma isolada, desvinculada de
qualquer compra.
2.2 - BONIFICAÇÃO
Bonificações
são entendidas, por diversos autores no campo de Direito Comercial, como a
concessão feita pelo vendedor ao comprador, ao diminuir o preço do produto ou
serviço ou entregando quantidades maiores do que as estipuladas
contratualmente, dando neste momento um desconto incondicional ao comprador.
Estes bens devem estar atrelados à uma nota fiscal de venda para ter esta
classificação. Bens recebidos em separado de nota fiscal de venda, não serão
classificados como bonificação de mercadorias.
As
bonificações, dentro deste contexto, podem ser concessões recebidas tanto em
dinheiro como em mercadorias e diferenciam-se de abatimentos que são concedidos
após as vendas em função de avarias ou outro motivo que seja descoberto
posteriormente por garantias ou seguros. As bonificações no setor de vendas
estão na maioria das vezes, vinculadas ao desempenho de vendas do varejista ou
atacadista, desenvolvendo forte influência no custo das mercadorias adquiridas.
O
benefício em prol do comprador pode ocorrer por ocasião da compra de certa
quantidade de mercadorias para revenda, onde o adquirente será beneficiado por
uma bonificação recebida em mercadorias. Tal bonificação se refere,
normalmente, a um acréscimo no número de unidades mercadorias recebidas
ou no peso destes produtos. Este conceito não pode se misturar ao evento de
doação de mercadorias, que se caracteriza pela remessa de bens a uma empresa ou
pessoa, sem a vinculação direta à uma compra de mercadorias, conforme
demonstrado anteriormente. Existem características necessárias para a
configuração da bonificação em mercadorias que as separam das situações em que
a operação é de doação.
Conceitua-se
bonificação de mercadorias como desconto comercial dado dentro do documento
fiscal por meio de entrega de quantidade maior de mercadorias pelo mesmo preço
(chamada dúzia de 13 ou quilo de 1.200 kg).
Nessa
hipótese, o custo da mercadoria será rateado pelo total recebido, inclusive as
bonificadas, pelo valor unitário pago de cada mercadoria. Não há lançamento
contábil a ser feito em conta de receita operacional.
Caso
as bonificações não constem do mesmo documento fiscal de compra das
mercadorias, mas em nota fiscal separada com a mesma data, indicando no corpo
desta o número da nota fiscal de compra, somente poderá ser enquadrada como
bonificação se for comprovado que ela está atrelada à aquisição das mercadorias
e não depende de nenhum evento futuro para a sua realização.
Portanto,
a concessão de bonificação em mercadorias desvinculada de uma operação de venda
constitui doação (Solução de Consulta Disit nº 136/2012 da 10ª Região Fiscal -
Rio Grande do Sul).
3 - TRATAMENTO CONTÁBIL
No
caso da ausência de comprovação de que essas bonificações estejam relacionadas
com a aquisição das mercadorias, essa operação será caracterizada como doação,
devendo o registro contábil ser efetuado da seguinte forma:
a)
pelo donatário:
D-
Estoques (Ativo Circulante)
C-
Outras Receitas Operacionais (Conta de Resultado)
b)
pelo doador:
D-
Doações (Conta de Resultado)
C-
Estoques (Ativo Circulante)
Nota
LegisWeb: Deve ainda ser observada a incidência de ICMS na operação, e os
tributos devem ser normalmente reconhecidos.
Já
a pessoa jurídica que recebeu mercadorias em bonificação constante no documento
fiscal de compra das mercadorias efetuará o seguinte registro contábil:
D
- Estoques (Ativo Circulante)
D
- ICMS a Recuperar (Ativo Circulante)
D
- PIS-Pasep a Recuperar (Ativo Circulante)
D
- Cofins a Recuperar (Ativo Circulante)
C
- Fornecedores (Passivo Circulante)
Nesse
caso, o custo da mercadoria será rateado pelo total recebido, inclusive as
bonificadas pelo valor unitário pago por mercadoria.
No
caso de a mercadoria ser destinada ao Ativo Imobilizado (Ativo Não Circulante),
no registro contábil, será substituída a conta Estoque pela conta do Ativo
Imobilizado.
Atente-se
que, na hipótese de bonificação constante em documento fiscal, não há lançamento
em conta de receita operacional.
4 - TRATAMENTO TRIBUTÁRIO NA DOAÇÃO
4.1 - IRPJ e CSL
A
doação será considerada como:
a)
receita a ser registrada na conta "Outras receitas operacionais",
conforme mencionado no tópico 3 e, nessa hipótese, o donatário está sujeito à
tributação pelo Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição
Social sobre o Lucro (CSL), conforme for à opção, pelo lucro real ou presumido.
No caso de opção pelo lucro presumido, o valor da doação será acrescido à base de
cálculo do IRPJ e CSL;
b)
no caso do doador, essas doações (despesas) são indedutíveis na determinação do
lucro real e da base de calculo da CSL, exceto aquelas destinadas às entidades
sem fins lucrativos, nos termos do art. 13, § 2º, da Lei nº 9.249/1995 .
4.2 - COFINS E PIS-PASEP
Com
relação aos valores decorrentes da doação:
a)
para o donatário, deverá ser incluída essa receita na base de cálculo da
contribuição para o PIS-Pasep e da Cofins no regime não cumulativo (Lei nº
10.637/2002 , art. 1º , e Lei nº 10.833/2003 , art. 1º ). No entanto, a receita
de doação não integra a base de cálculo da contribuição para o PIS-Pasep e da
Cofins, para efeito da apuração no regime cumulativo, por força do disposto no
art. 79, XII, da Lei nº 11.941/2009 , que revogou parcialmente o art. 3º da Lei
nº 9.718/1998 ; nessa hipótese, a base de cálculo limita-se ao faturamento da
pessoa jurídica;
b)
para o doador, a concessão de bonificação em mercadorias desvinculada de uma
operação de venda constitui doação, não estando incluída entre as hipóteses de
incidência da contribuição para o PIS-Pasep e da Cofins por não configurar
receita (Solução de Consulta Disit nº 136/2012 da 10ª Região Fiscal - Rio
Grande do Sul).
Em
regra no regime não cumulativo, a pessoa jurídica faz jus ao crédito da
contribuição para o PIS-Pasep e da Cofins às alíquotas de 1,65% e de 7,6%,
respectivamente e, ainda, nas situações elencadas na Lei nº 10.637/2002 , art.
3º , e na Lei nº 10.833/2003 , art. 3º . Contudo, não há crédito a ser
apropriado das referidas contribuições na aquisição de bens para serem doados
(Solução de Consulta Disit nº 208/2011 da 9ª Região Fiscal - Paraná e Santa
Catarina), porquanto o direito ao crédito, nessa hipótese, teria cabimento se
tais bens adquiridos fossem destinados à revenda ou utilizados como insumo na
prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos
destinados à venda.
4.3 - QUADRO RESUMO
Tributação Pelo Lucro Presumido – Incidência Cumulativa
IRPJ
– 15% Sobre o valor recebido em doação de mercadorias;
CSLL
– 9% Sobre o valor recebido em doação de mercadorias;
Pis/Pasep
– não sofre tributação;
Cofins
– Não sofre tributação.
Nota:
Não incide tributação sobre as Outras Receitas Operacionais, segundo a
alteração promovida pela Lei 11.941/09, com efeitos a partir de maio de 2009.
Tributação Pelo Lucro Real – Incidência Não Cumulativa
IRPJ
– 15% Sobre o valor recebido em doação de mercadorias;
CSLL
– 9% Sobre o valor recebido em doação de mercadorias;
Pis/Pasep
– 1,65%;
Cofins
– 7,6%.
Nota:
Os valores recebidos em doação de mercadorias devem ser alocados na DRE, como
Outras Receitas. Estes valores não tem previsão de exclusão da base de cálculo
do Pis/Pasep e Cofins nos tratamentos da tributação Não Cumulativa,
disciplinados pelas Leis 10.637 de 2002 e 10.833 de 2003.
4.4 - SIMPLES NACIONAL
Para
efeito da microempresa (ME) e da empresa de pequeno porte (EPP) optante pelo
Simples Nacional, o valor devido mensalmente, por pessoa jurídica comercial,
será determinado mediante aplicação das alíquotas constantes da tabela do Anexo
I à Lei Complementar nº 123/2006 sobre a receita bruta auferida no mês.
Considera-se
receita bruta, para fins do Simples Nacional, o produto da venda de bens e
serviços nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o
resultado nas operações em conta alheia, não incluídas as vendas canceladas e
os descontos incondicionais concedidos.
Portanto,
a receita decorrente de bens recebidos em doação também não sofre a incidência
da tributação no Simples Nacional por ausência de previsão legal, conforme o
teor da decisão da Solução de Consulta nº 58/2012 da 4ª Região Fiscal (Alagoas,
Paraíba, Pernambuco e Rio Grande do Norte) transcrita a seguir:
As
remessas de mercadorias a título de bonificação, doação (art. 538 do Código
Civil) ou brinde não são tributadas pelo Simples Nacional, visto que não
constituem receita bruta da empresa. Todavia, ressalte-se que tal bonificação
deve corresponder a um desconto incondicional, constante da mesma nota fiscal
que acompanha as mercadorias que deram origem ao prêmio, ou haja um contrato
formal que preveja as condições negociais sobre a venda e concessão de
bonificações, e não dependa de evento posterior à emissão do documento fiscal.
A seu turno, os brindes devem destinar-se a promover a empresa, e não
necessariamente seus produtos, distinguindo-se, portanto, das amostras,
podendo, no entanto, a estas ser assemelhados, desde que representados,
exclusivamente, por objetos distribuídos, de forma gratuita, a clientes ou não,
com a finalidade de promoção, de diminuto ou nenhum valor comercial, e
apresentem índice moderado em relação à receita bruta da empresa.
Lei
Complementar nº 123/2006 , art. 18 , §§ 1º a 3º; Resolução CGSN nº 94/2011 ,
arts. 2º , II, 16 e 17
Notas
LegisWeb:
(1)
O processo de consulta segue o rito do Decreto nº 70.235/1972 , arts. 46 a 58,
e suas decisões produzem efeitos somente àquele que a formulou, não se aproveitando
aos demais contribuintes.
(2)
O processo de consulta sobre a aplicação da legislação relativa ao Regime
Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas
Microempresas (ME) e Empresas de Pequeno Porte (EPP) - Simples Nacional tem sua
regulamentação baseada na Lei Complementar nº 123/2006 , art. 40 , no Decreto
nº 7.574/2011 , arts. 93 e 95, e na Resolução CGSN nº 94/2011 , arts. 111 a
115.
5 - CONTABILIZAÇÃO DOS EVENTOS
5.1 - CONTABILIZAÇÃO DOS EVENTOS DE
BONIFICAÇÃO
Conforme
dispõe a Resolução CFC nº 1.170/2009, determina como questão fundamental na
contabilização dos estoques, quanto ao valor do custo a ser reconhecido como
ativo e mantido nos registros até que as respectivas receitas sejam
reconhecidas. No item 09, determina que os estoques de mercadorias devem ser
mensurados pelo valor de custo ou pelo valor realizável líquido, dos dois o
menor.
Assim,
o valor da mercadoria bonificada, poderá ser lançada na seguinte forma:
A
empresa JB adquire doze caixas do produto XYZ por R$ 7.200,00 e recebe treze
caixas deste produto, sendo uma a título de bonificação. O pagamento foi à
vista.
Nota: Nos lançamentos exemplificativos não serão
evidenciados os tributos incidentes da operação.
a)
- Lançamento contábil na empresa que concede a bonificação
A
empresa fornecedora registrará o pagamento à vista em contrapartida da receita
auferida e as treze caixas do produto XYZ serão baixadas do estoque em
contrapartida do Custo da Mercadoria Vendida (CMV).
D
- Caixa/Bancos (Ativo Circulante) 7.200,00
C
- Receita (Conta de Resultado) 7.200,00
D
- CMV (Conta de Resultado) 4.000,00
C
- Estoque de mercadorias (Ativo Circulante) 4.000,00
b)
- Lançamento contábil na empresa que recebe a bonificação
A
empresa JB Ltda, contabilizará no estoque as treze caixas do produto XYZ por R$
7.200,00. Neste caso, o custo unitário na fixa de estoque da mercadoria em
questão é reduzido, pois o rateio do volume recebido confrontado com o valor da
nota fiscal. Na empresa que forneceu os produtos, cada caixa do produto
XYZ é vendido ao preço unitário de R$ 600,00. No entanto, como uma caixa do
produto foi concedido em bonificação as treze caixa do produto XYZ serão
registrados por R$ 7.200,00 e, o custo unitário será menor, R$ 553,84.
D
Estoque de mercadorias (Ativo Circulante) 7.200,00
C
Caixa/Bancos (Ativo Circulante) 7.200,00
5.2 - CONTABILIZAÇÃO DOS EVENTOS DE
DOAÇÃO
A
doação de mercadorias não se confunde com as mercadorias bonificadas.
Como
na doação a pessoa, por liberalidade, transfere do seu patrimônio bens ou
vantagens para o de outra, de forma isolada, desvinculada de qualquer compra,
este valor dos bens doados devem ser reconhecidos no doador como despesas.
Estas despesas por serem mera liberalidade não são dedutíveis no Lucro Real,
devendo ser adicionadas à base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
a)
- Contabilização na empresa que remete os bens
D
– Despesas (DRE)
C
– Estoque de mercadorias (AC)
b)
- Contabilização na empresa que recebe os bens:
D
– Estoque de Mercadorias (AC)
C
– Outras Receitas Operacionais (DRE)
Esse
comentário foi publicado no Boletim Semanal n°45 de 05/11/2018 a 09/11/2018
