CRÉDITO DO ICMS SOBRE EMBALAGENS - REGRA GERAL
1 - INTRODUÇÃO
Abordaremos as disposições referentes às hipóteses de aproveitamento do crédito do ICMS para os contribuintes do regime normal de apuração, que adquirirem material de embalagem como insumo para o seu processo de industrialização.
2 - CONCEITO DE EMBALAGEM
O inciso IV do artigo 4º do RIPI, expressa a definição de qual tipo de embalagem é considerada para fins de determinação da modalidade de industrialização. Em regra geral o acondicionamento ou recondicionamento é a modalidade de industrialização a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação da embalagem, ainda que em substituição da original, salvo quando a embalagem colocada se destine apenas ao transporte da mercadoria.
Nos termos do artigo 6º do RIPI, estão dispostos os conceitos de embalagens de transportes e de apresentação do produto.A embalagem de transporte é a que tem por objetivo proteger o produto e facilitar o seu manuseio durante o transporte e a embalagem de apresentação é aquela que confere ao produto um maior valor agregado, seja pela praticidade, beleza, qualidade e segurança.
3 - DIREITO AO CRÉDITO DO ICMS
De acordo com o princípio da não cumulatividade, previsto nos artigos 59 e 61 do RICMS/SP, o contribuinte paulista pode se creditar do ICMS dos insumos utilizados no processo de industrialização, desde que a mercadoria tenha uma saída tributada, observando-se as hipóteses de vedação do crédito, conforme o artigo 66 do RICMS/SP. O direito ao crédito do imposto condiciona-se à escrituração do respectivo documento fiscal e ao cumprimento dos
4 - APROVEITAMENTO DO CRÉDITO SOBRE EMBALAGENS
Na Decisão Normativa CAT 001/2001, estão dispostas as normas e condições para serem observados pelo contribuinte paulista, referente à apropriação do valor do crédito do ICMS incidente sobre a aquisição de insumos, ativo permanente e serviços de transporte e de comunicação. No item 3.1 da Decisão Normativa CAT 001/2001, traz o seguinte entendimento referente ao conceito de insumos:
3.1 – Insumos
A expressão "insumo" consoante o insigne doutrinador Aliomar Baleeiro "é uma algaravia de origem espanhola, inexistente em português, empregada por alguns economistas para traduzir a expressão inglesa 'input', isto é, o conjunto dos fatores produtivos, como matérias-primas, energia, trabalho, amortização do capital, etc., empregados pelo empresário para produzir o 'output' ou o produto final. (...). "Insumos são os ingredientes da produção, mas há quem limite a palavra aos 'produtos intermediários' que, não sendo matérias-primas, são empregados ou se consomem no processo de produção" (Direito Tributário Brasileiro, Forense Rio de janeiro, 1980, 9ª edição, pág.214)
Nessa linha, como tais têm-se a matéria-prima, o material secundário ou intermediário, o material de embalagem, o combustível e a energia elétrica, consumidos no processo industrial ou empregados para integrar o produto objeto da atividade de industrialização, própria do contribuinte ou para terceiros, ou empregados na atividade de prestação de serviços, observadas as normas insertas no subitem 3.4 deste trabalho. Entre outros, têm-se ainda, a título de exemplo, os seguintes insumos que se desintegram totalmente no processo produtivo de uma mercadoria ou são utilizados nesse mesmo processo produtivo para limpeza, identificação, desbaste, solda etc : lixas; discos de corte; discos de lixa; eletrodos; oxigênio e acetileno; escovas de aço; estopa; materiais para uso em embalagens em geral - tais como etiquetas, fitas adesivas, fitas crepe, papéis de embrulho, sacolas, materiais de amarrar ou colar (barbantes, fitas, fitilhos, cordões e congêneres), lacres, isopor utilizado no isolamento e proteção dos produtos no interior das embalagens, e tinta, giz, pincel atômico e lápis para marcação de embalagens -; óleos de corte; rebolos; modelos/matrizes de isopor utilizados pela indústria; produtos químicos utilizados no tratamento de água afluente e efluente e no controle de qualidade e de teste de insumos e de produtos
(...)
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A Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo, através das Respostas à Consultas 143/2012 e 255/2012, traz o entendimento que o contribuinte paulista pode se creditar do valor do ICMS pago nas entradas ou aquisições de materiais de embalagem utilizados para o acondicionamento de seus produtos, desde que as embalagens integrem o produto cuja saída seja regularmente tributada, ou na hipótese que a saída do produto não seja tributada, mas que tenha previsão na legislação para a manutenção do crédito.
Nos termos do inciso I do artigo 4º do RICMS/SP, a industrialização é qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto ou o aperfeiçoe para consumo. O processo de acondicionamento e recondicionamento é classificado como uma modalidade de industrialização que importe em alteração da apresentação do produto pela colocação de embalagem, ainda que em substituição à original, salvo quando a embalagem aplicada destinar-se apenas ao transporte da mercadoria.
A título de exemplo, elencamos a seguinte situação na qual contribuinte paulista adquiriu caixas de papelão para embalar seus preservativos, para uma posterior comercialização. Em regra geral, as saídas de preservativos classificados na NCM 4014.10.00 está amparada pela isenção do ICMS, conforme previsto no artigo 66 do Anexo I do RICMS/SP, no qual elenca que não será exigido o estorno do crédito do imposto relativo às mercadorias beneficiadas com a isenção.
Com relação a caixa de papelão que o contribuinte adquiriu se for utilizada apenas para a locomoção do produto, ou seja, nesta situação configura-se como embalagens de transporte, e o contribuinte não terá direito a crédito de ICMS. Mas na hipótese do contribuinte paulista utilizar essas caixas de papelão para promover o acondicionamento das mercadorias, ou seja, como embalagens de apresentação comercial do produto, entende-se que o contribuinte pode apropriar-se do crédito do ICMS, nos artigo 59 e 61 do RICMS/SP, e do Item 3.1 da Decisão Normativa CAT 001/2001.
5 - ESCRITURAÇÃO DO CRÉDITO DO ICMS
O contribuinte que adquire embalagens para acondicionamento dos seus produtos deve escriturar a nota fiscal no livro Registro de Entradas, conforme o artigo 214 do RICMS/SP, lançando os valores correspondentes nas colunas "Documento Fiscal" e "ICMS - VALORES FISCAIS - Operações com Crédito do Imposto" de acordo com o valor destacado no documento fiscal, conforme previsto no artigo 61 do RICMS/SP e observando-se as hipóteses de vedação do crédito, previstas no artigo 66 do RICMS/SP.
Vale ressaltar que nos termos do § 3º do artigo 61 do RICMS/SP, o direito ao crédito extingue-se após 5 anos, contados da data da emissão do documento fiscal. Na hipótese em que o contribuinte não se aproveitou do crédito do ICMS na entrada do insumo em seu estabelecimento, deverá proceder com a escrituração extemporânea da nota fiscal, conforme os procedimentos estabelecidos no artigo 65 do RICMS/SP.
6 - SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
Como regra geral, nos termos do inciso I do artigo 264 do RICMS/SP, não se aplica a substituição tributária nas saídas de mercadorias promovida por estabelecimento responsável pela retenção do imposto (contribuinte substituto), destinada a integração ou consumo em processo de industrialização.
Assim,esta situação, nos termos da Decisão Normativa CAT 015/2009, para a inaplicabilidade da substituição tributária pelo contribuinte substituto, convém ao contribuinte remetente da mercadoria solicitar aos adquirentes, para cada venda realizada, uma declaração firmada em que conste expressamente para qual finalidade o produto adquirido será utilizado. Eventual falsidade na declaração prestada acarretará ao declarante, observado o disposto no § 4º do artigo 264 do RICMS/SP e sem prejuízo das sanções previstas nas normas do direito aplicável, a atribuição da responsabilidade referida no artigo 11, incisos XI e XII, do RICMS/SP.
Na hipótese que o contribuinte paulista tiver adquirido embalagens de um contribuinte substituído, ou seja, aquele que recebeu a mercadoria com ICMS da operação própria e o ICMS substituição tributária retida em nota fiscal, e nas saídas subseqüentes dentro do estado de São Paulo, emite nota fiscal, sem o destaque do ICMS da operação própria e do ICMS devido substituição tributária, nos termos do artigo 274 e 278 do RICMS/SP.
Nos termos do artigo 272 do RICMS/SP, estão elencadas as hipóteses para aproveitamento da parcela do crédito para os contribuintes que adquirem mercadorias de contribuintes substituídos, com base no valor de imposto recolhido na operação do primeiro da cadeia, denominado substituto, o entendimento é que este adquirente poderá tomar o crédito de ICMS a partir da nota fiscal do substituído, tomando como base, as informações trazidas em “Dados Adicionais” preenchidos por ele nos termos doartigo 274 do RICMS/SP.
O adquirente deverá escriturar a nota fiscal no livro Registro de Entradas apenas preenchendo as colunas “Valor Contábil” e “Outras”, nos termos do artigo 214 do RICMS/SP e efetuar o lançamento do crédito do ICMS no livro Registro de Apuração, no campo “Outros Créditos”, utilizando como fundamentação legal o artigo 272 do RICMS/SP.
7 - SIMPLES NACIONAL
Conforme previsto no artigo 57 da Resolução CGSN 094/2011 e no artigo 23 da Lei Complementar nº 123/2006, para os contribuintes do Simples Nacional é vedado o aproveitamento do crédito do ICMS.
Ressalta-se que, de acordo com o artigo 56 da Resolução CGSN nº 94/2011, os contribuintes do Simples Nacional poderão repassar o crédito do ICMS aos contribuintes do regime normal de apuração, desde que as mercadorias sejam destinadas a comercialização ou industrialização, observando-se como limite do crédito o percentual pago no PGDAS do mês anterior.
Com base no artigo 58 da Resolução CGSN 094/2011, a alíquota do crédito do ICMS repassado pelos contribuintes do Simples Nacional, corresponderá ao percentual previsto na coluna "ICMS" das tabelas previstas nos Anexos I ou II da Resolução CGSN nº 94/2011, para a faixa de receita bruta que o contribuinte do Simples Nacional estiver sujeita no mês anterior ao da operação.
Os contribuintes do Simples Nacional que emitirem nota fiscal com direito ao crédito do ICMS estabelecido no § 1º do artigo 23 daLei Complementar nº 123/2006, deverão consignar no campo Informações Complementares ou, em sua falta, no corpo da nota fiscal, a seguinte expressão:
"PERMITE O APROVEITAMENTO DO CRÉDITO DE ICMS NO VALOR DE R$...; CORRESPONDENTE À ALÍQUOTA DE ...%, NOS TERMOS DO ART. 23 DA LEI COMPLEMENTAR Nº 123, DE 2006".
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