IRPJ - Lucro real - Lucros e dividendos distribuídos

IRPJ - Lucro real - Lucros e dividendos distribuídos

Resumo: Este procedimento traz um quadro de tratamento tributário dos valores distribuídos a título de lucros e dividendos.

Sumário

1. Quadro de tratamento tributário

2. Lucros ou dividendos isentos

2.1 Lucros ou dividendos apurados entre 1º.01.2008 e 31.12.2013

2.2 Lucros ou dividendos apurados no ano-calendário de 2014

2.2.1 Optante

2.2.2 Não optante

2.2.3 Discussão sobre a tributação dos lucros no ano-calendário de 2014

2.3 Lucros ou dividendos apurados a partir do ano-calendário de 2015

3. Entendimentos e esclarecimentos

3.1 Lucros distribuídos por conta de período-base não encerrado a beneficiário pessoa jurídica

Retornar ao Sumário 1. Quadro de tratamento tributário O quadro a seguir indica o tratamento tributário aplicável aos valores distribuídos a títulos de lucros e dividendos a beneficiários (do País), por pessoa jurídica tributada com base no lucro real.  Época da formação  dos lucros    Regime fiscal aplicável    Fundamentos legais    Beneficiários pessoas físicas    Beneficiários pessoas jurídicas    Retenção na distribuição?   Tratamento na Declaração de Ajuste do beneficiário    Retenção na distribuição?   Tratamento na beneficiária    Rendimento   IRRF descontado    PJs tributadas pelo lucro real    Demais PJs    A partir de 1º.01.2015 (subtópico 2.3)    Não    Isenção    Não    Não-tributável pelo IRPJ        Lei nº 9.249/1995, art. 10 ;RIR/1999 , art.654    De 1º.01.2014 a 31.12.2014 (subtópico 2.2)    Não    Optante:  Isenção    Não    Não-tributável pelo IRPJ        Lei nº12.973/2014 , arts. 75 e 119, § 1º    Sim. Em relação à parcela excedente    Não optante: Tributação em relação à parcela excedente    Sim. Em relação à parcela excedente    Sim. Em relação à parcela excedente        Instrução Normativa RFB nº1.397/2013 , art.28 ; Instrução Normativa RFB nº1.500/2014 , art.8º    De 1º.01.2008 a 31.12.2003 (subtópico 2.1)    Não    Isenção    Não    Não-tributável pelo IRPJ        Lei nº12.973/2014 , arts. 72 e 119    De 1º.01.1996 a 31.12.2007    Não    Isenção    Não    Não-tributável pelo IRPJ        RIR/1999 , art.654    De 1º.01.1994 a 31.12.1995    Sim (alíquota de 15%)    Inclusão dos rendimentos como tributáveis e compensação do imposto retido na fonte ou, opcionalmente, classificação dos rendimentos como sujeitos a tributação exclusiva    Sim (alíquota de 15%)    Não-tributável pelo IRPJ    Compensação com o IRRF na redistribuição (1)    Não compensável   RIR/1999 , arts.655 e 656    De 1º.01.1993 a 31.12.1993    Não    Isenção    Não    Não-tributável pelo IRPJ        RIR/1999 , art.659    De 1º.01.1989 a 31.12.1992    Não    Tributação exclusiva do ILL (2)    Não    Não-tributável pelo IRPJ        RIR/1999 , art.660    Até 31.12.1988    Sim (3)    Tributação exclusiva (não compensável)    Sim (4)    Não-tributável pelo IRPJ    Compensação com o IRRF descontado sobre lucros ou dividendos distribuídos    Decreto-lei nº1.790/1980 , arts.1º e 2º  Decreto-lei nº2.065/1983 , art.1º , I  Decreto-lei nº2.303/1986 , art.7º , parágrafo único    (1) O valor do Imposto de Renda Retido na Fonte sobre lucros e dividendos recebidos pela pessoa jurídica, relativos aos períodos de apuração encerrados em 1994 e 1995, que a beneficiária não puder compensar em virtude da inexistência, em sua escrituração contábil, de saldo de lucros sujeitos à incidência do Imposto de Renda na Fonte quando distribuídos, poderá ser compensado com o imposto que esta retiver na distribuição, a seus sócios ou acionistas, de bonificações em dinheiro e outros interesses, inclusive com o retido sobre os valores pagos ou creditados a título de juros remuneratórios do capital próprio (IN SRF nº 12/1999 ).  (2) No período de 1º.01.1989 a 31.12. 1992, os lucros apurados foram submetidos à incidência do chamado "Imposto sobre o Lucro Líquido" (ILL - alíquota de 8%), na data da apuração.  (3) No caso de distribuição de lucros ou dividendos formados até 31.12. 1988, o desconto do Imposto de Renda na Fonte deve ser efetuado às seguintes alíquotas (Decreto-lei nº 1.841/1980 , art. 11 ; Decreto-lei nº 1.338/1974 , arts. 9º e 23 ; Decreto-lei nº 1.382/1974 , art. 2º ; Decreto-lei nº 1.790/1980 , arts. 1º , 2º e 3º ; Decreto-lei nº 2.065/1983 , art. 1º , I, e art. 6º , § 1º; e Decreto-lei nº2.303/1986 , art. 7º , parágrafo único):  I - beneficiários pessoas físicas: a) 23%, quando a distribuidora for companhia aberta (exceto se ela explorar atividade rural e o lucro distribuído provier de atividade dessa natureza) ou sociedade civil de profissão legalmente regulamentada (exclusivamente no caso de distribuição de lucros apurados até 31.12. 1987); b) 15%, quando a distribuidora for empresa rural (exceto no caso de distribuição de lucro decorrente de atividade não rural ou de redistribuição de rendimentos recebidos em decorrência de participação societária em outra sociedade); c) 25%, nos demais casos; II - beneficiários pessoas jurídicas: 23%, observando-se que esta tributação não se aplica nos seguintes casos: a) quando a beneficiária comprovar, por escrito, que é companhia aberta ou pessoa jurídica imune ou isenta (exceto entidade de previdência privada), ou sociedade controlada por companhia aberta ou por pessoa jurídica imune ou isenta (exceto entidade de previdência privada); b) quando a distribuidora for empresa que explora atividade rural e o lucro distribuído provenha de atividade dessa natureza. (4) No caso de distribuição de lucros ou dividendos formados até 31.12. 1988, o desconto do Imposto de Renda na Fonte deve ser efetuado às seguintes alíquotas (Decreto-lei nº 1.841/1980 , art. 11 ; Decreto-lei nº 1.338/1974 , arts. 9º e 23 ; Decreto-lei nº 1.382/1974 , art. 2º ; Decreto-lei nº 1.790/1980 , arts. 1º , 2º e 3º ; Decreto-lei nº 2.065/1983 , art. 1º , I, e art. 6º , § 1º; e Decreto-lei nº2.303/1986 , art. 7º , parágrafo único):  I - beneficiários pessoas físicas: a) 23%, quando a distribuidora for companhia aberta (exceto se ela explorar atividade rural e o lucro distribuído provier de atividade dessa natureza) ou sociedade civil de profissão legalmente regulamentada (exclusivamente no caso de distribuição de lucros apurados até 31.12.1987); b) 15%, quando a distribuidora for empresa rural (exceto no caso de distribuição de lucro decorrente de atividade não rural ou de redistribuição de rendimentos recebidos em decorrência de participação societária em outra sociedade); c) 25%, nos demais casos; II - beneficiários pessoas jurídicas: 23%, observando-se que esta tributação não se aplica nos seguintes casos: a) quando a beneficiária comprovar, por escrito, que é companhia aberta ou pessoa jurídica imune ou isenta (exceto entidade de previdência privada), ou sociedade controlada por companhia aberta ou por pessoa jurídica imune ou isenta (exceto entidade de previdência privada); b) quando a distribuidora for empresa que explora atividade rural e o lucro distribuído provenha de atividade dessa natureza.   Nota Se na correção monetária complementar pela diferença IPC/BTNF de 1990 a empresa apurou saldo credor (lucro inflacionário), a distribuição desse saldo a sócio ou acionista pessoa física está sujeita à incidência do Imposto de Renda na Fonte mediante aplicação da tabela progressiva vigente no mês da distribuição, devendo essa incidência ocorrer, também, na hipótese de redução do capital aumentado com parcela do referido resultado, na proporção do valor da redução ( RIR/1999 , art. 459 ).

Retornar ao Sumário 2. Lucros ou dividendos isentos Com o advento da Lei nº 12.973/2014 , resultante da conversão, com emendas da Medida Provisória nº 627/2013 , foram trazidas novas disposições relativas aos lucros ou dividendos para efeito da isenção do Imposto de Renda. Nesse sentido, foi instituído o Regime de Tributação Transitório que estabelece as regras aplicáveis aos lucros ou dividendos apurados entre 1º.01.2018 a 31.12.2013 e para os anos- calendário de 2008 a 2014.  Retornar ao Sumário 2.1 Lucros ou dividendos apurados entre 1º.01.2008 e 31.12.2013 Os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados entre 1º.01.2008 e 31.12.2013 pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, em valores superiores aos apurados com observância dos métodos e critérios contábeis vigentes em 31.12.2007, não ficarão sujeitos à incidência do Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF), nem integrarão a base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro (CSL) do beneficiário, pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliado no País ou no exterior.  (Lei nº 12.973/2014 , arts. 72 e 119, caput)  Retornar ao Sumário 2.2 Lucros ou dividendos apurados no ano-calendário de 2014 A pessoa jurídica poderá optar pela aplicação das disposições contidas nos arts. 1º e 2º e 4º a 70 da Lei nº 12.973/2014 para o ano-calendário de 2014. Essa opção deve ser manifestada mediante indicação na Declaração de Débitos e Créditos Federais (DCTF) referente ao mês de agosto de 2014, sendo irretratável e acarretará a observância de todas as alterações trazidas pelos artigos mencionados, bem como os efeitos dos incisos I a VI, VIII e X do caput do art. 117 da mesma lei, a partir de 1º.01.2014.  (Instrução Normativa RFB nº 1.469/2014 , art. 2º , caput, incisos e § 1º)  Retornar ao Sumário 2.2.1 Optante Caso a pessoa jurídica seja optante pelo novo regime tributário para o ano-calendário de 2014, os lucros e dividendos calculados com base no resultado nesse período (ano-calendário de 2014) estarão isentos do IRRF e não integram a base de cálculo do IRPJ e da CSL.  Retornar ao Sumário 2.2.2 Não optante No caso da pessoa jurídica não ser optante do novo regime tributário para o ano-calendário de 2014, os lucros ou dividendos calculados não integrarão a base de cálculo do IRPJ da CSL da pessoa jurídica beneficiária, e também não terá a incidência do IRRF, observando-se, ainda, que: a) os lucros ou dividendos a serem considerados para fins do tratamento previsto são os obtidos com observância dos métodos e critérios contábeis vigentes em 31.12.2007; b) no caso de pessoa jurídica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado, poderá ser distribuído, a título de lucros, sem incidência do IRRF o valor da base de cálculo do imposto, diminuída de todos os impostos e contribuições a que estiver sujeita a pessoa jurídica. Havendo parcela de lucros ou dividendos excedente ao valor determinado, também se aplica a isenção mencionada na letra "b", desde que a empresa demonstre, por meio de escrituração contábil fiscal, que o lucro obtido com observância da letra "a" é maior que o determinado segundo as normas para apuração da base de cálculo do imposto pela qual houver optado, ou seja, o lucro presumido ou arbitrado. Retornar ao Sumário 2.2.3 Discussão sobre a tributação dos lucros no ano-calendário de 2014 Com relação aos lucros e dividendos gerados no ano-calendário de 2014, ainda permanece a discussão quanto a possível tributação de acordo com a Instrução Normativa RFB nº 1.397/2013 , art. 28 , que determina que em relação à parcela excedente de lucros distribuídos deverá: a) estar sujeita à incidência do IRRF calculado de acordo com a tabela progressiva mensal e integrar a base de cálculo do Imposto de Renda da Pessoa Física (IRPF) na Declaração de Ajuste Anual do ano-calendário do recebimento, no caso de beneficiário pessoa física residente no País; b) ser computada na base de cálculo do IRPJ e da CSL, para as pessoas jurídicas domiciliadas no País; c) estar sujeita à incidência do IRRF calculado à alíquota de 15%, no caso de beneficiário residente ou domiciliado no exterior; e d) estar sujeita à incidência do IRRF calculado a alíquota de 25%, no caso de beneficiário residente ou domiciliado em país ou dependência com tributação favorecida a que se refere o art. 24 da Lei nº 9.430/1996 . Retornar ao Sumário 2.3 Lucros ou dividendos apurados a partir do ano-calendário de 2015 Os lucros ou dividendos calculados com base nos resultados apurados, pagos ou creditados pelas pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, não ficarão sujeitos à incidência do IRRF, nem integrarão a base de cálculo do Imposto de Renda do beneficiário, pessoa física ou jurídica, domiciliado no País ou no exterior.   Notas (1) No caso de quotas ou ações distribuídas em decorrência de aumento de capital por incorporação de lucros apurados, a partir do mês de janeiro/1996, ou de reservas constituídas com esses lucros, o custo de aquisição será igual à parcela do lucro ou reserva capitalizado, que corresponder ao sócio ou acionista. (2) A não incidência prevista nesse subtópico inclui os lucros ou dividendos pagos ou creditados a beneficiários de ações ordinárias, preferenciais, ou de fruição, previstas no art. 15 da Lei nº 6.404,/1976, ainda que a ação seja classificada em conta de passivo ou que a remuneração seja classificada como despesa financeira na escrituração comercial. (3) Não são dedutíveis na apuração do lucro real e da base de cálculo da CSL os lucros ou dividendos pagos ou creditados a beneficiários de qualquer espécie de ação prevista na Nota 2, ainda que classificados como despesa financeira na escrituração comercial. (Lei nº 9.249/1995 , art. 10 ; Lei nº 12.973/2014 , art. 9º )

Retornar ao Sumário 3. Entendimentos e esclarecimentos Retornar ao Sumário 3.1 Lucros distribuídos por conta de período-base não encerrado a beneficiário pessoa jurídica De acordo com o art. 51 da Instrução Normativa SRF nº 11/1996 , são isentos os lucros ou dividendos pagos ou creditados ao sócio ou acionista ou ao titular da pessoa jurídica por conta de resultado de período-base não encerrado, apurado em balanço intermediário.  Contudo, a parcela paga ou creditada a esse título que exceder ao valor do lucro apurado ao final do período-base deverá ser imputada às reservas de exercícios anteriores.  Lembra-se que, se inexistirem reservas de exercícios anteriores em montante suficiente, a parcela excedente será submetida à tributação com base na tabela progressiva mensal.  Portanto, não há vedação à retirada de lucros por conta de exercício não encerrado. Naturalmente, para que não haja tributação, é fundamental que, no encerramento do período-base, o lucro apurado seja suficiente para absorver a retirada; ou, ainda, que haja lucros acumulados ou reservas de lucros para tanto.  Ausentes essas premissas (existência de lucro no período-base e de lucros ou reservas de exercícios anteriores), a Instrução Normativa SRF nº 93/1997 (reprisando normas que já constavam da Instrução Normativa SRF nº 11/1996 ), assim se pronunciou (§§ 3º e 4º do art. 48): "...  § 3º A parcela dos rendimentos pagos ou creditados a sócio ou acionista ou ao titular da pessoa jurídica submetida ao regime de tributação com base no lucro real, presumido ou arbitrado, a título de lucros ou dividendos distribuídos, ainda que por conta de período-base não encerrado, que exceder ao valor apurado com base na escrituração, será imputada aos lucros acumulados ou reservas de lucros de exercícios anteriores, ficando sujeita a incidência do imposto de renda calculado segundo o disposto na legislação específica, com acréscimos legais.  § 4º Inexistindo lucros acumulados ou reservas de lucros em montante suficiente, a parcela excedente será submetida à tributação nos termos do art. 3º, § 4º, da Lei nº 7.713, de 1988, com base na tabela progressiva a que se refere o art. 3º da Lei nº 9.250, de 1995.  ..."  Como se observa do exposto, ambas as Instruções Normativas são absolutamente claras quanto ao tratamento tributário do rendimento quando o beneficiário é pessoa física. Em síntese, esgotadas todas as fontes que possam dar sustentação à retirada, tributa-se o excesso com base na tabela progressiva.  Contudo, pode ocorrer de o beneficiário (sócio da empresa que houver distribuído o lucro por conta de período-base não encerrado) ser pessoa jurídica. Nesse caso fica a seguinte pergunta: como tributar o eventual excesso se a tabela progressiva somente se aplica às pessoas físicas?  É evidente que, em se tratando de beneficiária pessoa jurídica, a questão se torna complexa.  Considerada a atual previsão legal de isenção para lucros distribuídos, a primeira impressão que se tem é que para esse caso não haveria tributação, o que é reforçado pelo fato de as Instruções Normativas não mencionarem tal hipótese. Contudo, essa não nos parece ser a posição mais acertada. Seria um contra-senso admitirmos que tal valor estivesse livre de tributação, mesmo porque não faz nenhum sentido o valor ser tributado na pessoa física e não ser tributado na pessoa jurídica.  Desse modo, ausente a condição de distribuição de lucros para tais rendimentos, entendemos que o valor distribuído será tributado na pessoa jurídica beneficiária (a sócia), como receita.  Por sua vez, como a empresa que efetuou o pagamento não apresentou resultado positivo no final do período e tampouco possuía reservas de exercícios anteriores em montante suficiente para cobrir a "distribuição de lucros", entendemos que o referido valor deverá ser considerado como despesa indedutível na apuração do lucro real, em se tratando de pessoa jurídica sujeita a essa forma de tributação, porquanto tal despesa configura mera liberalidade e, também, porque não atende o conceito de despesa necessária estabelecido pelo art. 299 doRIR/1999 .

Legislação Referenciada

RIR/1999Decreto-lei nº 1.338/1974Decreto-lei nº 1.382/1974Decreto-lei nº 1.790/1980Decreto-lei nº 1.841/1980Decreto-lei nº 2.065/1983Decreto-lei nº 2.303/1986Instrução Normativa RFB nº 1.397/2013Instrução Normativa RFB nº 1.469/2014Instrução Normativa RFB nº 1.500/2014Instrução Normativa SRF nº 11/1996IN SRF nº 12/1999Instrução Normativa SRF nº 93/1997Lei nº 12.973/2014Lei nº 9.249/1995Lei nº 9.430/1996Medida Provisória nº 627/2013