1 - INTRODUÇÃO
As organizações sem fins lucrativos e não governamentais (ONG), fundações e entidades beneficentes, entre outras, muitas vezes criadas e organizadas pelas próprias comunidades, são conhecidas como "terceiro setor", e sua função é auxiliar nas questões sociais. Lembramos que o primeiro setor é o Governo, responsável pelas questões sociais, e o segundo setor é o privado, que responde pelas questões individuais.
As entidades consideradas sem fins lucrativos são imunes ou isentas de impostos. A imunidade está prevista na Constituição Federal , e a isenção é concedida por lei.
A imunidade é concedida pela Constituição Federal (art. 150, inciso VI, alínea "c" da Constituição Federal), enquanto a isenção é concedida pelas leis ordinárias (art. 15 da Lei nº 9.532/97).
São imunes ao imposto sobre a renda:
a) os templos de qualquer culto;
b) os partidos políticos, inclusive suas fundações, as entidades sindicais de trabalhadores, as instituições de educação e as de assistência social, sem fins lucrativos, desde que observados os requisitos da Lei.
Considera-se imune a instituição de educação ou de assistência social que preste os serviços para os quais houver sido instituída e os coloque à disposição da população em geral, em caráter complementar às atividades do Estado, sem fins lucrativos.
Nota LegisWeb: Essas entidades são imunes ou isentas somente de impostos, e não de contribuições sociais, tais como a Cofins e o PIS-Pasep.
As entidades consideradas sem fins lucrativos são imunes ou isentas de impostos. A imunidade está prevista na Constituição Federal , e a isenção é concedida por lei.
A imunidade é concedida pela Constituição Federal (art. 150, inciso VI, alínea "c" da Constituição Federal), enquanto a isenção é concedida pelas leis ordinárias (art. 15 da Lei nº 9.532/97).
São imunes ao imposto sobre a renda:
a) os templos de qualquer culto;
b) os partidos políticos, inclusive suas fundações, as entidades sindicais de trabalhadores, as instituições de educação e as de assistência social, sem fins lucrativos, desde que observados os requisitos da Lei.
Considera-se imune a instituição de educação ou de assistência social que preste os serviços para os quais houver sido instituída e os coloque à disposição da população em geral, em caráter complementar às atividades do Estado, sem fins lucrativos.
Nota LegisWeb: Essas entidades são imunes ou isentas somente de impostos, e não de contribuições sociais, tais como a Cofins e o PIS-Pasep.
2 - PIS-PASEP - FOLHA DE SALÁRIOS
As entidades sem fins lucrativos estão sujeitas à apuração do PIS-Pasep sobre a folha de salários. São contribuintes:
a) templos de qualquer culto;
b) partidos políticos;
c) instituições de educação e de assistência social que preencham as condições e os requisitos constantes da Lei nº 9.532/1997 , art. 12;
d) instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural, científico e associações que preencham as condições e requisitos constantes da Lei nº 9.532/1997 , art. 15 ;
e) sindicatos, federações e confederações;
f) serviços sociais autônomos, criados ou autorizados por lei;
g) conselhos de fiscalização de profissões regulamentadas;
h) fundações de direito privado;
i) condomínios de proprietários de imóveis residenciais ou comerciais; e
j) Organização das Cooperativas Brasileiras (OCB) e as Organizações Estaduais de Cooperativas previstas na Lei nº 5.764/1971 , art. 105 , § 1º.
Nota LegisWeb: As sociedades cooperativas que, na apuração do PIS-Pasep sobre o faturamento, efetuarem qualquer dedução prevista na Instrução Normativa SRF nº 247/2002 , art. 33, também contribuirão para o PIS-Pasep incidente sobre a folha de salários.
A base de cálculo do PIS-Pasep incidente sobre a folha de salários mensal, das entidades, corresponde à remuneração paga, devida ou creditada a empregados.
Não integram a base de cálculo o salário-família, o aviso prévio indenizado, o Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FGTS) pago diretamente ao empregado na rescisão contratual e a indenização por dispensa, desde que dentro dos limites legais.
Nota LegisWeb: Os valores de salário-maternidade pagos pelas instituições de assistência social sem fins lucrativos, de que trata o inciso III do art. 13 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001 , integram a folha de salários e, por conseguinte, a base de cálculo da contribuição para o PIS-Pasep devida pelas referidas pessoas jurídicas (Solução de Consulta Cosit nº 277/2014).
A alíquota do PIS-Pasep é de 1% sobre a folha de salários.
Segundo a Instrução Normativa SRF nº 635/2006 , art. 29, "o fato gerador da Contribuição para o PIS-Pasep incidente sobre o total da folha de salários, para os efeitos desta Instrução Normativa, é o pagamento da folha de salários efetuado pelas pessoas jurídicas de que trata o art. 28." No art. 31 da mesma norma, consta o seguinte: "A base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep incidente sobre a folha de salários mensal corresponde à remuneração paga, devida ou creditada a empregados."
Como podemos perceber, a referida instrução normativa trouxe uma incerteza quanto à data de pagamento da contribuição ao PIS devida sobre a folha de pagamento, haja vista que o crédito e o pagamento, na maioria das vezes, não ocorrem simultaneamente.
Desse modo, resta a seguinte dúvida: para fins de recolhimento da contribuição ao PIS, deve-se considerar como data da ocorrência do fato gerador a data do pagamento ou a data do crédito dos respectivos salários?
Entendemos que o correto é a adoção da data do crédito porque, normalmente, o crédito do salário ocorre primeiro ou simultaneamente ao pagamento.
Parece-nos, portanto, descartada a hipótese de se adotar como momento de ocorrência do fato gerador a data do pagamento quando este ocorrer em data posterior ao crédito, o que, naturalmente, interferiria diretamente na data de pagamento da contribuição.
Agindo dessa forma, a empresa poderia vir a postergar o pagamento da contribuição, o que, certamente, não seria aceito pela fiscalização.
Como exemplo, podemos citar a folha de pagamento do mês de dezembro/2014, paga em janeiro/2015.
Observado o prazo estabelecido pela Medida Provisória nº 2.158-35/2001 , art. 18 , II, alterado pela Lei nº 11.933/2009 , conversão da Medida Provisória nº 447/2008 , art. 1º , se considerado o regime de competência, o recolhimento deve ser feito até 23.01.2015; no entanto, se fosse adotada como data de ocorrência do fato gerador a do pagamento dos salários, a contribuição devida seria recolhida somente em 25.02.2015.
Desde 1º.10.2008, o pagamento da contribuição para o PIS-Pasep sobre a folha de salários deverá ser efetuado até o 25º dia do mês subsequente ao mês de ocorrência dos fatos geradores.
Se o dia do vencimento não for dia útil, considerar-se-á antecipado o prazo para o 1º dia útil que o anteceder.
Lei Complementar nº 7/1970 ; Lei nº 9.715/1998 , art. 2º , §§ 1º e 2º; Medida Provisória nº 2.158-35/2001 , art. 13 ; Instrução Normativa SRF nº 247/2002 , art. 9º; Instrução Normativa SRF nº 635/2006 , art. 28)
a) templos de qualquer culto;
b) partidos políticos;
c) instituições de educação e de assistência social que preencham as condições e os requisitos constantes da Lei nº 9.532/1997 , art. 12;
d) instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural, científico e associações que preencham as condições e requisitos constantes da Lei nº 9.532/1997 , art. 15 ;
e) sindicatos, federações e confederações;
f) serviços sociais autônomos, criados ou autorizados por lei;
g) conselhos de fiscalização de profissões regulamentadas;
h) fundações de direito privado;
i) condomínios de proprietários de imóveis residenciais ou comerciais; e
j) Organização das Cooperativas Brasileiras (OCB) e as Organizações Estaduais de Cooperativas previstas na Lei nº 5.764/1971 , art. 105 , § 1º.
Nota LegisWeb: As sociedades cooperativas que, na apuração do PIS-Pasep sobre o faturamento, efetuarem qualquer dedução prevista na Instrução Normativa SRF nº 247/2002 , art. 33, também contribuirão para o PIS-Pasep incidente sobre a folha de salários.
A base de cálculo do PIS-Pasep incidente sobre a folha de salários mensal, das entidades, corresponde à remuneração paga, devida ou creditada a empregados.
Não integram a base de cálculo o salário-família, o aviso prévio indenizado, o Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FGTS) pago diretamente ao empregado na rescisão contratual e a indenização por dispensa, desde que dentro dos limites legais.
Nota LegisWeb: Os valores de salário-maternidade pagos pelas instituições de assistência social sem fins lucrativos, de que trata o inciso III do art. 13 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001 , integram a folha de salários e, por conseguinte, a base de cálculo da contribuição para o PIS-Pasep devida pelas referidas pessoas jurídicas (Solução de Consulta Cosit nº 277/2014).
A alíquota do PIS-Pasep é de 1% sobre a folha de salários.
Segundo a Instrução Normativa SRF nº 635/2006 , art. 29, "o fato gerador da Contribuição para o PIS-Pasep incidente sobre o total da folha de salários, para os efeitos desta Instrução Normativa, é o pagamento da folha de salários efetuado pelas pessoas jurídicas de que trata o art. 28." No art. 31 da mesma norma, consta o seguinte: "A base de cálculo da Contribuição para o PIS/Pasep incidente sobre a folha de salários mensal corresponde à remuneração paga, devida ou creditada a empregados."
Como podemos perceber, a referida instrução normativa trouxe uma incerteza quanto à data de pagamento da contribuição ao PIS devida sobre a folha de pagamento, haja vista que o crédito e o pagamento, na maioria das vezes, não ocorrem simultaneamente.
Desse modo, resta a seguinte dúvida: para fins de recolhimento da contribuição ao PIS, deve-se considerar como data da ocorrência do fato gerador a data do pagamento ou a data do crédito dos respectivos salários?
Entendemos que o correto é a adoção da data do crédito porque, normalmente, o crédito do salário ocorre primeiro ou simultaneamente ao pagamento.
Parece-nos, portanto, descartada a hipótese de se adotar como momento de ocorrência do fato gerador a data do pagamento quando este ocorrer em data posterior ao crédito, o que, naturalmente, interferiria diretamente na data de pagamento da contribuição.
Agindo dessa forma, a empresa poderia vir a postergar o pagamento da contribuição, o que, certamente, não seria aceito pela fiscalização.
Como exemplo, podemos citar a folha de pagamento do mês de dezembro/2014, paga em janeiro/2015.
Observado o prazo estabelecido pela Medida Provisória nº 2.158-35/2001 , art. 18 , II, alterado pela Lei nº 11.933/2009 , conversão da Medida Provisória nº 447/2008 , art. 1º , se considerado o regime de competência, o recolhimento deve ser feito até 23.01.2015; no entanto, se fosse adotada como data de ocorrência do fato gerador a do pagamento dos salários, a contribuição devida seria recolhida somente em 25.02.2015.
Desde 1º.10.2008, o pagamento da contribuição para o PIS-Pasep sobre a folha de salários deverá ser efetuado até o 25º dia do mês subsequente ao mês de ocorrência dos fatos geradores.
Se o dia do vencimento não for dia útil, considerar-se-á antecipado o prazo para o 1º dia útil que o anteceder.
Lei Complementar nº 7/1970 ; Lei nº 9.715/1998 , art. 2º , §§ 1º e 2º; Medida Provisória nº 2.158-35/2001 , art. 13 ; Instrução Normativa SRF nº 247/2002 , art. 9º; Instrução Normativa SRF nº 635/2006 , art. 28)
3 - COFINS - ISENÇÃO
As entidades sem fins lucrativos estão isentas da Cofins. Observe-se que esta isenção se aplica somente às receitas relativas às atividades próprias. Contudo, é necessário observar a extensão da aplicação do conceito de receitas próprias (Instrução Normativa SRF nº 247/2002 , art. 47, § 2º).
Segundo as Soluções de Consulta da SRF da 8ª Região Fiscal, o conceito se aplica nos seguintes casos:
Segundo as Soluções de Consulta da SRF da 8ª Região Fiscal, o conceito se aplica nos seguintes casos:
SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 253 de 21 de setembro de 2005
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
EMENTA: RECEITA DAS ATIVIDADES PRÓPRIAS. ISENÇÃO. Estarão isentas da Cofins as receitas das atividades próprias das instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural e científico e as associações civis que prestem os serviços para os quais houverem sido instituídas e os coloquem à disposição do grupo de pessoas a que se destinam, sem fins lucrativos, desde que tais entidades cumpram todos os requisitos legais para gozo da isenção do IRPJ e da CSLL. A verificação desse enquadramento compete ao próprio contribuinte e independe de prévia manifestação da Secretaria da Receita Federal, não constituindo, por conseguinte, a solução de consulta instrumento declaratório dessa isenção. Entendem-se por atividades próprias aquelas que não ultrapassam a órbita dos objetivos sociais das entidades sem fins lucrativos, alcançando especialmente as receitas tipicamente auferidas, tais como: doações, contribuições, inclusive a sindical e a assistencial, mensalidades e anuidades recebidas de profissionais inscritos, de associados, de mantenedores e de colaboradores, sem caráter contraprestacional direto, destinadas ao custeio e manutenção daquelas entidades e à execução de seus objetivos estatutários. (grifo nosso).
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
EMENTA: RECEITA DAS ATIVIDADES PRÓPRIAS. ISENÇÃO. Estarão isentas da Cofins as receitas das atividades próprias das instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural e científico e as associações civis que prestem os serviços para os quais houverem sido instituídas e os coloquem à disposição do grupo de pessoas a que se destinam, sem fins lucrativos, desde que tais entidades cumpram todos os requisitos legais para gozo da isenção do IRPJ e da CSLL. A verificação desse enquadramento compete ao próprio contribuinte e independe de prévia manifestação da Secretaria da Receita Federal, não constituindo, por conseguinte, a solução de consulta instrumento declaratório dessa isenção. Entendem-se por atividades próprias aquelas que não ultrapassam a órbita dos objetivos sociais das entidades sem fins lucrativos, alcançando especialmente as receitas tipicamente auferidas, tais como: doações, contribuições, inclusive a sindical e a assistencial, mensalidades e anuidades recebidas de profissionais inscritos, de associados, de mantenedores e de colaboradores, sem caráter contraprestacional direto, destinadas ao custeio e manutenção daquelas entidades e à execução de seus objetivos estatutários. (grifo nosso).
SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 110 de 16 de julho de 2002
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
EMENTA: ISENÇÕES. ASSOCIAÇÕES SEM FINS LUCRATIVOS. A partir de 1º de fevereiro de 1999, são isentas da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins as receitas das associações civis sem fins lucrativos a que se refere o art. 15 da Lei nº 9.532 de 10.12.1997, relativas a suas atividades próprias, assim entendidas suas receitas típicas, como as contribuições, doações e anuidades ou mensalidades de seus associados e mantenedores, destinadas ao custeio e manutenção da instituição e execução de seus objetivos estatutários, mas que não tenham cunho contraprestacional. As demais receitas, como as decorrentes da prestação de serviços, vendas de mercadorias e ganhos de aplicações financeiras, serão tributadas conforme o disposto nos arts. 2º e 3º, § 1º, da Lei nº 9.718, de 27/11/1998.
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
EMENTA: ISENÇÕES. ASSOCIAÇÕES SEM FINS LUCRATIVOS. A partir de 1º de fevereiro de 1999, são isentas da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins as receitas das associações civis sem fins lucrativos a que se refere o art. 15 da Lei nº 9.532 de 10.12.1997, relativas a suas atividades próprias, assim entendidas suas receitas típicas, como as contribuições, doações e anuidades ou mensalidades de seus associados e mantenedores, destinadas ao custeio e manutenção da instituição e execução de seus objetivos estatutários, mas que não tenham cunho contraprestacional. As demais receitas, como as decorrentes da prestação de serviços, vendas de mercadorias e ganhos de aplicações financeiras, serão tributadas conforme o disposto nos arts. 2º e 3º, § 1º, da Lei nº 9.718, de 27/11/1998.
4 - RECEITAS FORA DO OBJETO SOCIAL DA ENTIDADE
Quanto à Cofins, às receitas auferidas fora do objeto social das entidades sem fins lucrativos, deve ser observado o seguinte:
a) entidades imunes:
a.1) até 27.05.2009, as entidades imunes estavam sujeitas à apuração da Cofins aplicável às pessoas jurídicas em geral, ou seja, aplicando-se a alíquota de 3% prevista para o regime cumulativo;
a.2) desde 28.05.2009, em face da revogação do § 1º, art. 3º , da Lei nº 9.718/1998 , pela Lei nº 11.941/2009 , art. 79 , XII, não incide a tributação da Cofins sobre as receitas que não forem próprias da atividade;
a.3) a partir de 1º.01.2015, ou a contar de 1º.01.2014 (para optantes pelo novo regime tributário instituído pela Lei nº 12.973/2014 ), a Cofins incidirá sobre a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-lei nº 1.598/1977 , que compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria, o preço da prestação de serviços em geral, o resultado auferido nas operações de conta alheia e as receitas da atividade ou objeto principal da pessoa jurídica não compreendidas anteriormente. Portanto, para efeito do recolhimento da Cofins, continuará a não incidência sobre as receitas que não forem próprias da atividade;
b) entidades isentas:
b.1) até 31.12.2014, ou até 31.12.2013 (para optantes pelo novo regime tributário instituído pela Lei nº 12.973/2014 ), a Cofins incide a alíquota prevista para o regime não cumulativo de 7,6% sobre as demais receitas estranhas à atividade;
b.2) a partir de 1º.01.2015, ou a contar de 1º.01.2014 (para optantes pelo novo regime tributário instituído pela Lei nº 12.973/2014 ), a Cofins incidirá sobre o total das receitas, que compreende a receita bruta de que trata a letra "a.3" e as demais receitas auferidas pela pessoa jurídica com os seus respectivos valores decorrentes do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404/1976 .
Observe-se que as entidades imunes ou isentas somente estarão sujeitas à contribuição para o PIS-Pasep, às alíquotas de 0,65% e 1,65%, respectivamente, quando perderem o gozo da imunidade ou isenção do Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ), por meio de Ato Declaratório expedido pela Secretaria da Receita Federal, em razão do descumprimento das condições expostas na Lei nº 9.532/1997 , arts. 12 a 18.
Lei nº 10.833/2003 , art. 10 , IV; Lei nº 12.973/2014 , arts. 2º , 52 , 55 , 119, § 1º; Decreto-lei nº 1.598/1977 , art. 12
Observe-se que as entidades imunes ou isentas somente estarão sujeitas à contribuição para o PIS-Pasep, às alíquotas de 0,65% e 1,65%, respectivamente, quando perderem o gozo da imunidade ou isenção do Imposto de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ), por meio de Ato Declaratório expedido pela Secretaria da Receita Federal, em razão do descumprimento das condições expostas na Lei nº 9.532/1997 , arts. 12 a 18.
Lei nº 10.833/2003 , art. 10 , IV; Lei nº 12.973/2014 , arts. 2º , 52 , 55 , 119, § 1º; Decreto-lei nº 1.598/1977 , art. 12
5 - RECEITAS DE APLICAÇÃO FINANCEIRA
Os rendimentos, de aplicações financeiras auferidas por entidade sem fins lucrativos, não se enquadram como receita de atividade própria e, portanto, não estão isentos de Cofins. Porém, em relação ao PIS-Pasep, não são tributadas, conforme Solução de Consulta Disit nº 164 da 7ª Região Fiscal (Espírito Santo e Rio de Janeiro), transcrita a seguir:
SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 164 de 26 de agosto de 2002
ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep
EMENTA: aplicações financeiras. As associações civis sem fins lucrativos contribuem para o PIS com base na folha de salários. Por conseguinte, no caso destas associações, os rendimentos de aplicações financeiras não compõem a base de cálculo da contribuição.
ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep
EMENTA: aplicações financeiras. As associações civis sem fins lucrativos contribuem para o PIS com base na folha de salários. Por conseguinte, no caso destas associações, os rendimentos de aplicações financeiras não compõem a base de cálculo da contribuição.
ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
EMENTA: aplicações financeiras. Os rendimentos de aplicações financeiras auferidos por associações civis sem fins lucrativos não se enquadram como receita de atividades próprias destas associações e, portanto, não estão isentos de Cofins, nos termos da MP 2.158-35/2001 , art. 14.
As pessoas jurídicas sem fins lucrativos, isentas do IRPJ e CSL, sujeitas ao regime não cumulativo da Cofins, não recolherão o valor da contribuição sobre os rendimentos de aplicações financeiras, pois o Decreto nº 5.442/2005 reduziu a zero as alíquotas do PIS-Pasep e da Cofins incidentes sobre as receitas financeiras, inclusive decorrentes de operações realizadas para fins de hedge, auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime de incidência não cumulativa das contribuições.
O Decreto nº 8.426 de 2015, publicado no DOU de 01.04.2015 em Edição Extra, restabelece as alíquotas de PIS e de COFINS sobre a receita financeira auferida pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime não cumulativo dessas contribuições, inclusive se a receita do regime não cumulativo for parcial.
Os percentuais de PIS e de COFINS a serem aplicados serão de 0,65% e 4%, respectivamente, inclusive nas operações de hedge.
O restabelecimento dos percentuais entrará em vigor a partir de 01.07.2015, quando o Decreto nº 5.442/2005 será revogado, perdendo vigência.
EMENTA: aplicações financeiras. Os rendimentos de aplicações financeiras auferidos por associações civis sem fins lucrativos não se enquadram como receita de atividades próprias destas associações e, portanto, não estão isentos de Cofins, nos termos da MP 2.158-35/2001 , art. 14.
As pessoas jurídicas sem fins lucrativos, isentas do IRPJ e CSL, sujeitas ao regime não cumulativo da Cofins, não recolherão o valor da contribuição sobre os rendimentos de aplicações financeiras, pois o Decreto nº 5.442/2005 reduziu a zero as alíquotas do PIS-Pasep e da Cofins incidentes sobre as receitas financeiras, inclusive decorrentes de operações realizadas para fins de hedge, auferidas pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime de incidência não cumulativa das contribuições.
O Decreto nº 8.426 de 2015, publicado no DOU de 01.04.2015 em Edição Extra, restabelece as alíquotas de PIS e de COFINS sobre a receita financeira auferida pelas pessoas jurídicas sujeitas ao regime não cumulativo dessas contribuições, inclusive se a receita do regime não cumulativo for parcial.
Os percentuais de PIS e de COFINS a serem aplicados serão de 0,65% e 4%, respectivamente, inclusive nas operações de hedge.
O restabelecimento dos percentuais entrará em vigor a partir de 01.07.2015, quando o Decreto nº 5.442/2005 será revogado, perdendo vigência.
ENTIDADES SEM FINS LUCRATIVOS